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Cassazione Sentenza del 05/03/2007 n. 5012


IRAP · Autonoma organizzazione · Requisiti · apporto lavoratore autonomo

Cassazione

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Svolgimento del processo

Il Ministero dell'economia e delle finanze e la Agenzia delle Entrate propongono ricorso per cassazione deducendo tre motivi avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto, sede distaccata di Verona, n. 103/15/03 depositata il 26 novembre 2003.

Lamentano le pubbliche amministrazioni che la Commissione di appello abbia respinto l'impugnazione avverso la sentenza di primo grado ed abbia ritenuto illegittimo il silenzio-rigetto della Direzione generale delle Entrate in ordine all'istanza di rimborso dell'Irap versata per gli anni 1998 e 1999 presentata dal sig. D.D.M., avvocato.

Il contribuente resiste con controricorso.

L'Amministrazione ha depositato memoria.

La Commissione di secondo grado cosi motivava:

Ritiene il Collegio che l'appello non sia fondato e vada pertanto respinto, con conseguenza conferma della sentenza di primo grado. Invero, nella fattispecie si e' di fronte ad uno studio di avvocato che opera senza un'organizzazione che si possa definire produttiva di reddito, dato che l'intera struttura e' limitata ai locali - peraltro in locazione - ed un dipendente con mansioni di segretario.

Si concorda con il contenuto della sentenza impugnata, dove si afferma che spetta esclusivamente all'ufficio fornire la prova circa il fatto che lo studio di D.D.M. sia strutturato in modo da poter funzionare anche senza la sua presenza, dato che al contribuente non puo' essere richiesto di dare una prova negativa, ma anche e soprattutto perche' l'onere della prova incombe sempre e comunque all'Amministrazione, quando essa pretende la corresponsione di un'imposta da chi ritiene di non essere obbligato in tal senso, sostenendo di non rientrare nella categoria di soggetti tenuti al pagamento dell'imposta richiesta.

Invero, con riferimento allo studio legale dell'avvocato D.D.M., non si puo' certo affermare che tale struttura sia organizzata in modo da poter funzionare in assenza del titolare, dato che il segretario puo' espletare solo incarichi di importanza trascurabile e certamente non e' in grado di svolgere qualsivoglia attivita' legale.

Motivi della decisione

1. Il ricorso del Ministero risulta inammissibile perche' proposto da ente rimasto ultroneo al giudizio di appello. Mentre deve essere esaminato il ricorso della Agenzia.

In esso la Agenzia cosi' si esprime:

Motivazione contraddittoria.

La Commissione tributaria regionale ha respinto il gravame dell'ufficio seguendo due linee logico-giuridiche contraddittorie tra loro.

Ha in primo luogo affermato che toccava all'ufficio l'onere di provare la sussistenza dei presupposti impositivi in capo al contribuente e che tale onere non era stato assolto, e ha poi osservato che nella specie i presupposti per cui era discussione erano in fatto inesistenti. La contraddittorieta' e' evidente: la statuizione, in punto di onere della prova - ex se errata per come infra ci si permettera' di chiarire - esclude che il giudicante possa successivamente affermare che il materiale istruttorio in atti conduce ad una soluzione della questione di fatto (nella specie, ritenere provato che il contribuente non era soggetto all'Irap per difetto dei requisiti di legge), la quale invece avrebbe dovuto risolversi mediante l'esercizio dell'onere probatorio rimasto (secondo le affermazioni dello stesso giudice) insoddisfatto. La contraddittorieta' delle due statuizioni e' tale che entrambe si annullano a vicenda, con la conseguente erroneita' della decisione, quantomeno per contraddittorieta' della motivazione, giacche' non si comprende nemmeno quale delle due statuizioni sorregga il comando giurisdizionale (onere probatorio non assolto; infondatezza della pretesa tributaria per mancanza, in fatto, dei presupposti impositivi, positivamente accertata: proposizione, quest'ultima, che gia' concettualmente, ma anche in sede processuale, non equivale - ovviamente - alla statuizione di rigetto della domanda per difetto di prova).

In realta', la contraddittorieta' della decisione che ci occupa determina anche perplessita', appunto in ragione dell'inconciliabilita' delle due proposizioni che la reggono, e non essendo - in breve - dato comprendere quale sia stato l'esatto iter logico seguito dalla statuizione.

Violazione e falsa applicazione di norme di diritto e in particolare dell'art. 2033 del codice civile e dei principi generali in materia di onere probatorio. Motivazione insufficiente e contraddittoria.

Giova in primo luogo rammentare che si verte in fattispecie di istanza di rimborso, rectius di ripetizione dell'indebito.

Ovvio e' infatti che il contribuente, reclamando la restituzione di quanto pagato a titolo di Irap, affermi l'inesistenza dell'obbligazione tributaria - rectius dell'an del tributo - ovvero (per dirla in altre parole) che il pagamento avvenne sine titulo.

Come ben noto, "Nella ripetizione di indebito incombe all'attore fornire la prova non solo dell'avvenuto pagamento, ma anche della mancanza di causa debendi ovvero del successivo venir meno di questa" (tra le tantissime, Cass. 18 dicembre 1995, n. 12897; Cass. 28 luglio 1997, n. 7027). In particolare (Cass. 13 novembre 2003, n. 17146), "Nella domanda di ripetizione di indebito oggettivo l'onere della prova grava sul creditore istante, il quale e' tenuto a provare i fatti costitutivi della sua pretesa, percio', sia l'avvenuto pagamento sia la mancanza di una causa che lo giustifichi (ovvero il venire meno di questa)".

Alla stregua di tale (assolutamente pacifica, come ben noto) giurisprudenza della Suprema Corte, appare evidente l'errore della sentenza, la quale ha posto in capo all'ufficio un onere probatorio inesistente, affermando addirittura che esso "incombe sempre e comunque all'Amministrazione, quando essa pretende la corresponsione di un'imposta da chi ritiene di non essere obbligato in tal senso" (non senza notare che, a ragionare in siffatto modo, sarebbe sufficiente la mera dichiarazione negativa del contribuente per imporre alla Pubblica Amministrazione di provare la debenza di qualsivoglia tributo).

Vero e', invece, e caso mai, che avrebbe dovuto essere controparte a provare (eventualmente anche mediante il ricorso a presunzioni: tra le tante, Cass. 13 febbraio 1998, n. 1557) l'insussistenza, a suo carico, dei presupposti impositivi, vale a dire l'inesistenza della autonoma organizzazione.

Anche sotto tale profilo, la decisione - che ha fatto erronea statuizione della regola dell'onere probatorio - merita censura.

Violazione e falsa applicazione di norme di diritto e in particolare degli artt. 2 del D.Lgs. n. 446/1997, 2033 del codice civile, 112 del codice di procedura civile, 115 del codice di procedura civile e dei principi generali in materia di onere probatorio. Motivazione insufficiente e contraddittoria.

In punto di fatto, la Commissione tributaria regionale ha ritenuto l'insussistenza dei presupposti impositivi affermando che "l'intera struttura e' limitata ai locali - peraltro in locazione e (ad) un dipendente con mansioni di segretario" e (dopo un notevole salto logico, giacche' l'argomentazione che immediatamente segue riguarda la distribuzione dell'onere probatorio) che "non si puo' certo affermare che tale struttura sia organizzata in modo da poter funzionare in assenza del titolare, dato che il segretario puo' espletare solo incarichi di importanza trascurabile e certamente non e' in grado di svolgere qualsivoglia attivita' legale".

Tali statuizioni sono palesemente manchevoli sotto svariati profili.

Vero e' infatti, in primo luogo, che nell'atto di appello l'ufficio aveva compiutamente esposto le argomentazioni, corroborate dalla documentazione in atti, per le quali si era in presenza di un'"organizzazione autonoma" rilevante ai fini dell'imposizione che occupa.

In particolare, l'ufficio, nel gravame, si era dato carico di segnalare che nelle dichiarazioni dei redditi relative agli anni in contestazione, il contribuente appellato aveva dichiarato costi inerenti a lavoro altrui, cosi' provando inequivocabilmente l'esistenza di una struttura organizzata.

Da tale rilievo discendeva la dedotta erroneita' della sentenza, che non aveva tenuto conto alcuno di elementi di fatto i quali portavano ad affermare con sicurezza l'esistenza di un'autonoma organizzazione in capo al contribuente.

E' appena evidente che tali argomentazioni, e la relativa documentazione, avrebbero dovuto essere vagliate puntualmente dal giudice dell'appello, al fine di inferirne un giudizio di valore in ordine alla sussistenza o meno dei presupposti impositivi nel caso di specie.

La Commissione tributaria regionale le ha invece del tutto obliterate, tanto che in sentenza non si trova traccia alcuna di esse.

Ne' a tale grave manchevolezza puo' sopperire l'affermazione della Commissione tributaria regionale - irrilevante e ultronea oltreche' palesemente apodittica e comunque errata - che "non si puo' certo affermare - che tale struttura sia organizzata in modo da poter funzionare in assenza del titolare dato che il segretario puo' espletare solo incarichi di importanza trascurabile e certamente non e' in grado di svolgere qualsivoglia attivita' legale" (tesi, questa, che equivale a negare tout court l'essenza stessa dell'imposta che occupa e dei relativi presupposti). In breve, e conclusivamente, la decisione qui impugnata non ha minimamente motivato in ordine alle censure formulate nell'atto di appello; ha fatto ricorso ad elementi estranei al giudizio in argomento e ha steso una motivazione che poco, o meglio nulla, ha a che vedere con la controversia su cui era chiamata a decidere.

2. Il ricorso merita, nel suo insieme, accoglimento.

La sentenza impugnata non sembra poggi, come vorrebbe l'Avvocatura, su una motivazione perplessa o intrinsecamente contraddittoria bensi' su una duplicita' di rationes decidendi in se' non incompatibili, bensi', ad avviso del Collegio, entrambe non conformi a diritto.

La prima di esse attiene all'onere della prova, che la sentenza pone a carico dell'Amministrazione.

Simile statuizione appare in contrasto con il costante orientamento di questa Corte secondo cui il contribuente che chiede il rimborso di un'imposta spontaneamente versata si pone in posizione di attore anche in senso sostanziale e dunque su di lui grava l'onere di provare sia il versamento delle somme di cui chiede la restituzione sia che tale versamento era indebito (Cass. 29 settembre 1999, n. 10818; 21 luglio 2000, n. 9604; 1 dicembre 1993, n. 11864; 30 luglio 1993, n. 8470; 27 ottobre 1993, n. 10697).

La seconda ratio decidendi appare incentrata sulla frase secondo cui "invero, con riferimento allo studio legale dell'avvocato D.D.M., non si puo' certo affermare che tale struttura sia organizzata in modo da poter funzionare in assenza del titolare, dato che il segretario puo' espletare solo incarichi di importanza trascurabile e certamente non e' in grado di svolgere qualsivoglia attivita' legale".

Dunque la sentenza impugnata ritiene che un'attivita' professionale possa ritenersi "autononomamente organizzata" ai sensi dell'art. 2 del D.Lgs. n. 446/1997 solo quando si materializzai in una struttura capace di funzionare (e produrre redditi) in assenza del titolare, il che tra l'altro comporta, almeno ove si discorra - come nel caso di specie - di una professione cosiddetta "protetta" che della struttura facciano parte altri professionisti (sia pure coordinati dal titolare) in grado di sostituirlo nello svolgimento delle attivita' riservate, o magari addirittura che godano di analogo prestigio presso la clientela tanto da far ritenere che essa non sia attratta da uno specifico intuitus personae.

E' evidente come simile impostazione porterebbe ad escludere dall'ambito dell'Irap pressoche' tutte le attivita' professionali e persino di lavoro autonomo (e' assai frequente che anche la scelta dell'artigiano avvenga intuitu personae). Soluzione questa in contrasto con l'impalcatura della legge che sottopone a imposta coloro che esercitino arti e professioni di cui all'art. 49, comma 1, del Tuir (art. 3, lettera c. E dunque si puo' dar per scontato che la gran parte di costoro siano soggetti ad Irap.

Il concetto di autonoma organizzazione accolta dalla sentenza di meritoappare altresi' in contrasto con la sentenza n. 156/2001 della Corte Costituzionale.

Osserva in proposito la memoria dell'Avvocatura: "dal momento che la prevalenza del lavoro personale di colui che esercita arti e professioni sulla componente produttiva patrimoniale (e quindi sui fattori produttivi materiali e personali eventualmente impiegati) e' ontologica, la Corte Costituzionale, se avesse ritenuto che il presupposto di imposta sia rinvenibile nella capacita' produttiva impersonale come sopra definita, non avrebbe mancato di rilevarlo, e avrebbe quindi affermato che l'attivita' di lavoro autonomo o professionale non e' di regola assoggettata all'imposta, salvo le ipotesi (eccezionali) in cui essa si estrinsechi nell'ambito di una struttura produttiva impersonale".

Simili considerazioni sono condivise dal Collegio. Che ritiene pertanto di cassare la sentenza impugnata e di rimettere la controversia ad altra Sezione della Commissione tributaria regionale che si dovra' attenere al seguente principio di diritto: "si ha esercizio di 'attivita' autonomamente organizzata' soggetta ad Irap ai sensi dell'art. 2 del D.Lgs. n. 446/1997 quando l'attivita' abituale ed autonoma del contribuente dia luogo ad un'organizzazione dotata di un minimo di autonomia che potenzi ed accresca la capacita' produttiva del contribuente stesso; non e' invece necessario che la struttura organizzata sia in grado di funzionare in assenza del titolare. Non e' di ostacolo alla sussistenza dei requisiti per l'applicazione dell'Irap il fatto che l'apporto del titolare sia insostituibile o per ragioni giuridiche o perche' la clientela si rivolga alla struttura in considerazione delle particolari capacita' del titolare stesso".

P.Q.M.

La Corte, dichiara inammissibile il ricorso del Ministero.

Accoglie il ricorso dell'Agenzia; cassa la sentenza impugnata e rinvia la controversia ad altra Sezione della Commissione tributaria regionale del Veneto che decidera' anche per le spese di questo giudizio di Cassazione.



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