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Cassazione sez. Unite civile - tributario n.12108 del 26 maggio 2009


Agente di commercio · rappresentante · irap · lavoratori autonomi · promotori finanziari · tributario

"In tema di IRAP, anche alla stregua dell’interpretazione costituzionalmente orientata fornita dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 156 del 2001, l’esistenza di un’autonoma organizzazione, che costituisce il presupposto per l’assoggettamento ad imposizione dei soggetti esercenti arti o professioni indicati dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 49, comma 1, esclusi i casi di soggetti inseriti in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilita' ed interesse, non dev’essere intesa in senso soggettivo, come auto-organizzazione creata e gestita dal professionista senza vincoli di subordinazione, ma in senso oggettivo, come esistenza di un apparato esterno alla persona del professionista e distinto da lui, risultante dall’aggregazione di beni strumentali e/o di lavoro altrui. Essa e' riscontrabile ogni qual volta il professionista si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui, o impieghi nell’organizzazione beni strumentali eccedenti, per quantita' o valore, il minimo comunemente ritenuto indispensabile per l’esercizio dell’attivita', costituendo indice di tale eccedenza, fra l’altro, l’avvenuta deduzione dei relativi costi ai fini dell’IRPEF o dell’IVA, ed incombendo al contribuente che agisce per il rimborso dell’imposta indebitamente versata l’onere di provare l’assenza delle predette condizioni"

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della Corte Cassazione, SS.UU. civ. –

Svolgimento del processo

- La controversia concerne l’impugnazione del silenzio rifiuto opposto dall’amministrazione all’istanza del contribuente che chiedeva il rimborso dell’IRAP corrisposta per gli anni 1998, 1999, 2000 e 2001 in relazione alla propria attività di agente di commercio.

La Commissione adita rigettava il ricorso, ma la decisione era riformata

in appello, con la sentenza in epigrafe, sul presupposto che l’imposta possa

essere applicata solo laddove sussista (e nella specie, il giudice di merito

negava che sussistesse in concreto) una "abituale organizzazione" di

capitale, beni strumentali e prestazioni di terzi.

Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per

cassazione con unico motivo, illustrato anche con memoria. Il contribuente

non si è costituito.

La causa è chiamata innanzi a queste Sezioni Unite in quanto la Quinta

Sezione civile della Corte, riscontrata l’esistenza di un contrasto di

giurisprudenza interna alla Sezione sulla assoggettabilità ad IRAP

dell’attività svolta dall’agente di commercio e dal promotore finanziario,

con ordinanza n. 36 del 9 giugno 2008, rimetteva al Primo Presidente, per

l’eventuale assegnazione alle Sezioni Unite, la questione, ritenuta anche di

massima di particolare importanza, se i contribuenti le cui attività

costituiscono "esercizio di impresa" ai sensi dell’art. 2195 c.c. (come nel

caso di specie quella di "agente di commercio") possano essere considerati

"lavoratori autonomi professionali" e, quindi, essere assoggettati ad IRAP,

solo qualora sia accertata una organizzazione autonoma della loro attività,

ovvero se lo debbano essere, comunque, "ontologicamente", in relazione al

fatto che svolgono una delle attività considerate dal richiamato art. 2195

c.c..

Motivazione

- 1. Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 1742 e ss. c.c., art. 2195 c.c., L. n. 662 del 1996, art. 3, comma 144, D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 2, 3, 8, 27 e 36. Ad avviso dell’amministrazione ricorrente occorre chiedersi se, per l’applicabilità dell’IRAP in relazione agli agenti di commercio eventualmente non organizzati in forma di impresa, “sia comunque necessario l’accertamento in fatto del presupposto della autonoma organizzazione”, così come per i lavoratori autonomi: ed è questa, sinteticamente espressa, la questione che la Quinta Sezione civile ha sottoposto alla valutazione di queste Sezioni Unite.

A tale domanda, secondo la parte ricorrente dovrebbe darsi risposta

negativa. Non possono utilizzarsi, infatti, le conclusioni cui la

giurisprudenza era pervenuta con riferimento agli agenti di commercio in

merito all’applicazione dell’ILOR, in quanto tale imposta, pur essendo tra

quelle sostituite con l’IRAP, aveva un diverso presupposto di imposizione,

essendo: a) la prima, una imposta di carattere patrimoniale, destinata a

colpire i redditi da capitale o quelli ad essi assimilabili con esclusione

dei redditi frutto esclusivo di attività lavorativa del soggetto, laddove

quest’ultima sia esplicata senza un requisito minimo di imprenditorialità;

b) la seconda, una imposta a carattere reale, il cui presupposto è

“costituito dall’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata

diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di

servizi”. Tale presupposto sarebbe “ontologicamente presente” nell’attività

dell’agente di commercio, il quale è un “intermediario autonomo

dell’imprenditore commerciale”, riveste egli stesso “la qualifica di

imprenditore commerciale, ausiliario dell’imprenditore commerciale

preponente, al quale non è vincolato da subordinazione” e su di lui “ricade

il rischio economico e giuridico dell’attività di promozione di contratti

per conto del preponente”. Sottolinea, infine, la parte ricorrente che

l’agente di commercio oltre ad essere iscritto nel Ruolo degli agenti di

commercio deve essere altresì iscritto “al registro delle imprese, obbligo

riservato esclusivamente a chi svolge attività di natura commerciale”.

2. Di fronte al problema posto dal ricorso, la posizione espressa dalla

Quinta Sezione civile di questa Corte non è stata univoca.

Pronunciando in ordine all’attività del promotore finanziario la

Sezione, con la sentenza n. 3673 del 2007, ha cassato una sentenza, la quale

aveva accolto l’istanza del contribuente, affermando che l’imposta è dovuta

soltanto quando la combinazione di mezzi e persone prevalga sull’apporto del

titolare, essendo tale da poter operare, e quindi produrre reddito,

indipendentemente dall’attività personale di quest’ultimo, sulla base del

seguente principio: “In tema di IRAP, anche alla stregua

dell’interpretazione costituzionalmente orientata fornita dalla Corte

costituzionale con la sentenza n. 156 del 2001, l’esistenza di un’autonoma

organizzazione, che costituisce il presupposto per l’assoggettamento ad

imposizione dei soggetti esercenti arti o professioni indicati dal D.P.R. 22

dicembre 1986, n. 917, art. 49, comma 1, esclusi i casi di soggetti inseriti

in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse,

non dev’essere intesa in senso soggettivo, come auto-organizzazione creata e

gestita dal professionista senza vincoli di subordinazione, ma in senso

oggettivo, come esistenza di un apparato esterno alla persona del

professionista e distinto da lui, risultante dall’aggregazione di beni

strumentali e/o di lavoro altrui. Essa è riscontrabile ogni qual volta il

professionista si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui, o

impieghi nell’organizzazione beni strumentali eccedenti, per quantità o

valore, il minimo comunemente ritenuto indispensabile per l’esercizio

dell’attività, costituendo indice di tale eccedenza, fra l’altro, l’avvenuta

deduzione dei relativi costi ai fini dell’IRPEF o dell’IVA, ed incombendo al

contribuente che agisce per il rimborso dell’imposta indebitamente versata

l’onere di provare l’assenza delle predette condizioni”.

Sempre con riferimento alla medesima attività, la Sezione, con la

sentenza n. 8177 del 2007, ha affermato che: “In tema di IRAP, anche alla

stregua dell’interpretazione costituzionalmente orientata fornita dalla

Corte costituzionale con la sentenza n. 156 del 2001, l’assoggettamento ad

imposta dell’attività di promotore finanziario postula una valutazione

complessiva dell’attività svolta dal contribuente, la quale può assumere in

concreto connotati variabili tra la figura del lavoro subordinato

dipendente, esente da imposta, quella del lavoro autonomo, assoggettabile ad

imposta solo in presenza di un’autonoma organizzazione, e quella

dell’attività d’impresa, pacificamente sottoposta ad imposizione”.

In tal modo si è evidenziata la necessità di procedere ad una

valutazione caso per caso.

Pronunciando in ordine alla attività di rappresentante di commercio, la

Sezione, con la sentenza n. 7899 del 2007, ha affermato che: “In tema di

IRAP, l’indagine circa l’esistenza di una struttura organizzativa idonea a

realizzare un incremento potenziale della produttività derivante dalla mera

auto-organizzazione del lavoro personale si impone esclusivamente in

riferimento al lavoro autonomo professionale, nel quale la prestazione

personale del contribuente costituisce di regola l’elemento essenziale

dell’attività, che può ben essere esercitata anche in assenza di un’autonoma

organizzazione: essa non è pertanto necessaria ai fini dell’assoggettamento

ad imposizione dell’attività di agente o rappresentante di commercio

(ancorchè operante in regime di contabilità semplificata), i cui redditi,

riferendosi ad un’attività commerciale secondo la previsione dell’art. 2195

cod. civ., sono per questa sola circostanza qualificabili come redditi

d’impresa”. Emerge da queste pronunce una diversità di posizioni

interpretative che si muovono tra i due opposti poli della valutazione caso

per caso della situazione concreta del singolo agente di commercio o

promotore finanziario al quale si riferisca l’imposizione e della soggezione

tout court di tali soggetti all’imposta per il solo fatto di esercitare una

delle attività ausiliarie indicate nell’art. 2195 c.c..

La questione è, con tutta evidenza, una questione di massima di

particolare importanza, in ragione delle conseguenze che possono derivare

dal seguire l’una o l’altra ricostruzione del dato normativo.

3. La soluzione non può prescindere dalla interpretazione che della

natura e della ratio dell’imposta ha dato la Corte costituzionale con la

sentenza n. 156 del 21 maggio 2001.

L’IRAP è stata istituita in base alla Legge Delega n. 662 del 1996 (art.

3, comma 143, lett. a) come imposta a carattere reale da applicare “in

relazione all’esercizio di una attività organizzata per la produzione di

beni o servizi, nei confronti degli imprenditori individuali, delle società,

degli enti commerciali e non commerciali, degli esercenti arti e

professioni, dello Stato e delle altre amministrazioni pubbliche”. La base

imponibile è determinata in base “al valore aggiunto prodotto nel territorio

regionale”, con modalità diverse a seconda dei soggetti incisi (art. 3,

comma 144, lett. a, b e c).

All’attuazione della delega ha provveduto il D.Lgs. n. 446 del 1997, il

quale prevede che l’imposta, a carattere reale e indeducibile ai fini delle

imposte sui redditi (art. 1), abbia come presupposto, laddove non si tratti

di attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le

amministrazioni dello Stato (ipotesi in cui l’imposta si applica in ogni

caso), “l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata

diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di

servizi” (art. 2, come modificato dal D.Lgs. n. 137 del 1998, art. 1, comma

1).

Tra i soggetti incisi dall’imposta sono collocate le persone fisiche, le

società semplici e quelle ad esse equiparate a norma del D.P.R. n. 917 del

1986, art. 5, comma 3, esercenti arti e professioni di cui all’art. 49,

comma 1, medesimo Decreto (art. 3, comma 1, lett. c), ossia i lavoratori

autonomi, la categoria di contribuenti rispetto alla quale è apparsa più

discutibile la identificazione dei requisiti per l’applicabilità

dell’imposta e più marcato il possibile contrasto della imposta stessa con i

principi costituzionali di uguaglianza, di capacità contributiva e di tutela

del lavoro, tanto da determinare l’intervento della Corte costituzionale.

4. Il giudice delle leggi, con la sentenza n. 156 del 2001, ha sancito

la legittimità costituzionale dell’imposta osservando che “l’IRAP non è

un’imposta sul reddito, bensì un’imposta di carattere reale che colpisce ...

il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate”,

sicchè “non riguardando la normativa denunciata la tassazione dei redditi

personali, le censure (di illegittimità costituzionale) riferite

all’asserita equiparazione del trattamento fiscale dei redditi di lavoro

autonomo a quello dei redditi di impresa risultano fondate su un presupposto

palesemente erroneo”. A giudizio della Corte costituzionale,

“l’assoggettamento all’imposta in esame del valore aggiunto prodotto da ogni

tipo di attività autonomamente organizzata, sia essa di carattere

imprenditoriale o professionale, è d’altro canto pienamente conforme ai

principi di eguaglianza e di capacità contributiva - identica essendo, in

entrambi i casi, l’idoneità alla contribuzione ricollegabile alla nuova

ricchezza prodotta - nè appare in alcun modo lesivo della garanzia

costituzionale del lavoro”: tuttavia, se “l’elemento organizzativo è

connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per

quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo, ancorchè svolta con carattere

di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un’attività

professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro

altrui”.

Ciò non determina l’illegittimità dell’imposta, ma solo la sua

inapplicabilità “nel caso di una attività professionale che fosse svolta in

assenza di elementi di organizzazione - il cui accertamento, in mancanza di

specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto”,

perchè “risulterà mancante il presupposto stesso dell’imposta sulle attività

produttive, per l’appunto rappresentato, secondo l’art. 2 (D.Lgs. n. 446 del

1997, come modificato dal D.Lgs. n. 137 del 1998, art. 1, comma 1),

dall’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta

alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi”.

5. Seguendo le linee tracciate dalla Consulta - la cui “sentenza

dichiarativa dell’infondatezza della questione (di illegittimità

costituzionale dell’IRAP), pur non essendo vincolante per il giudice

chiamato successivamente ad applicare quella norma, rappresenta, per

l’autorevolezza della fonte da cui proviene, un fondamentale contributo

ermeneutico, che non può essere disconosciuto senza valida ragione” (v.

Cass. n. 5747 del 2007) -, la Quinta Sezione civile della Corte di

Cassazione ha affermato il principio, che il Collegio condivide, secondo cui

“l’esercizio delle attività di lavoro autonomo di cui al D.P.R. 22 dicembre

1986, n. 917, art. 49, comma 1, (nella versione vigente fino al 31 dicembre

2003) e all’art. 53, comma primo, medesimo D.P.R. (nella versione vigente

dal 1 gennaio 2004) è escluso dall’applicazione dell’imposta soltanto

qualora si tratti di attività non autonomamente organizzata. Il requisito

dell’autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di

merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato,

ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il

responsabile dell’organizzazione, e non sia quindi inserito in strutture

organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi

beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo

indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione,

oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. Costituisce

onere del contribuente che chieda il rimborso dell’imposta asseritamente non

dovuta dare la prova dell’assenza delle predette condizioni (Cass. n. 3676

del 2007).

Questo orientamento coglie e valorizza l’elemento distintivo che il

giudice delle leggi ha tracciato, nella ricordata sentenza n. 156 del 2001,

tra l’attività di lavoro autonomo che abbia i requisiti di "organizzazione"

per essere legittimamente incisa dall’imposta e l’attività di lavoro

autonomo che tali requisiti non abbia: e cioè l’”organizzazione di capitali

o lavoro altrui”. Tuttavia, poichè la Corte costituzionale ha anche

distinto, ai fini dell’applicazione dell’imposta, tra "impresa", nella quale

l’elemento organizzativo sarebbe “connaturato”, e "lavoro autonomo",

rispetto al quale sarebbe necessario un accertamento caso per caso

dell’esistenza di una “autonoma organizzazione”, resta ineludibile, per la

soluzione del problema che qui interessa, accertare in base a quali criteri

si possa dire che un determinato soggetto, rispetto al quale debba essere

applicata l’imposta, sia definibile un "imprenditore" e quando un

"lavoratore autonomo".

Invero, da un lato, il giudice delle leggi non definisce quando vi sia

"impresa" e, dall’altro, solo “l’attività esercitata dalle società e dagli

enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in

ogni caso presupposto di imposta” (D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, comma 1,

secondo periodo), in quanto per le persone fisiche la soggezione all’imposta

è subordinata all’”esercizio abituale di una attività autonomamente

organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla

prestazione di servizi” (art. 2, comma 1, primo periodo, del citato

decreto). Orbene, poichè la persona fisica può svolgere le attività

predette, sia come imprenditore individuale, sia come lavoratore autonomo,

purchè ne risultino accertate le relative condizioni, diventa essenziale

verificare quale sia, tra il polo dell’impresa e il polo del lavoro

autonomo, la collocazione dell’esercizio delle attività ausiliare di cui

all’art. 2195 c.c., nel cui quadro si collocano tanto l’agente di commercio,

quanto il promotore finanziario.

6. In questa direzione non soccorre la nozione civilistica di

"imprenditore" e di "lavoratore autonomo", perchè su questo piano

"imprenditore" è una categoria soggettiva, mentre "lavoratore autonomo" è

una qualifica contrattuale", senza che tra l’una e l’altra possa darsi

incompatibilità, ben potendo il "lavoratore autonomo" essere un

"imprenditore". Diversa sembrerebbe essere la situazione se si fa

riferimento alla "nozione tributaria" di "imprenditore" e di "lavoratore

autonomo" che emerge dal D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 49 e 51, (nel testo

anteriore alla riforma del 2004, oggi artt. 53 e 55).

Nel quadro della disciplina del Testo Unico sulle imposte dirette, il

lavoro autonomo appare una nozione residuale, intendendosi per reddito di

lavoro autonomo quel che non è reddito di lavoro dipendente (art. 46), nè

reddito di impresa (art. 51), nè reddito agrario (art. 29). L’art. 49, comma

1, dispone, infatti: “sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano

dall’esercizio di arti e professioni. Per esercizio di arti e professioni si

intende l’esercizio per professione abituale, ancorchè non esclusiva, di

attività di lavoro autonomo diverse da quelle considerate nel capo 6^” (il

quale disciplina i redditi di impresa). L’art. 51, comma 1, a sua volta

dispone: “Sono redditi d’impresa quelli che derivano dall’esercizio di

imprese commerciali. Per esercizio di imprese commerciali si intende

l’esercizio per professione abituale, ancorchè non esclusiva, delle attività

indicate nell’art. 2195 c.c. e delle attività indicate all’art. 29, comma 2,

lett. b) e c) che eccedono i limiti ivi stabiliti, anche se non organizzate

in forma d’impresa”. La formulazione normativa indica chiaramente che il

legislatore, ai fini delle imposte sul reddito, ha dato rilevanza

esclusivamente ad un profilo qualitativo, includendo nel reddito di impresa

l’esercizio di tutte quelle attività che abbiano natura oggettivamente

commerciale, senza tener conto del profilo quantitativo, cioè proprio della

dimensione organizzativa dell’attività, nella quale deve essere valutato il

"peso" del lavoro personale del soggetto, che quell’attività svolge,

sull’impiego del capitale e sull’utilizzazione del lavoro altrui: tanto non

sorprende, se si prende in considerazione la circostanza che il citato art.

51 considera le attività indicate dall’art. 2195 c.c. produttive di reddito

di impresa “anche se non organizzate in forma d’impresa”.

Ma a quel che è stabilito per le imposte sul reddito non può essere

riconosciuta una efficacia condizionante ai fini dell’interpretazione di

imposte, come è l’IRAP, che rispondono ad altri criteri e ad una diversa

ratio impositiva.

7. Del resto, l’esigenza di radicare nell’ordinamento tributario una più

rassicurante distinzione tra "impresa" e "lavoro autonomo" è stata

individuata dal giudice delle leggi fin dalla sentenza n. 42 del 1980, con

la quale veniva dichiarata costituzionalmente illegittima la sottoposizione

ad ILOR dei redditi di lavoro autonomo non assimilabili ai redditi di

impresa. All’epoca, facendo riferimento al D.P.R. n. 597 del 1973, art. 51,

il cui contenuto non era dissimile da quello dell’art. 51 T.U.I.R. (nella

formulazione antecedente la riforma del 2004), la Corte costituzionale

affermava: “allo stato attuale dell’ordinamento tributario, che non può

essere diversamente articolato dalla Corte stessa, la distinzione fra i

redditi di lavoro e i redditi d’impresa dovrà essere operata alla stregua

del D.P.R. n. 597 del 1973, art. 51: dal quale già risulta un ampliamento

della nozione d’impresa, rispetto ai criteri adottati nel codice civile”. Ma

esprimeva la propria insoddisfazione per lo status quo, sostanzialmente

suggerendo al legislatore di stabilire “nei limiti della ragionevolezza -

ulteriori criteri, specificativi di quelli dettati dall’art. 51”.

Allorchè tornò ad occuparsi della legittimità costituzionale dell’ILOR

proprio relativamente ai soggetti che svolgono le attività ausiliarie

indicate nell’art. 2195 c.c., come gli agenti di commercio, la Corte

costituzionale, verificata la mancata realizzazione dell’invito già rivolto

al legislatore - pur ribadendo di non essere “abilitata ad introdurre nella

materia dell’imposta locale sui redditi - mediante pronunce di accoglimento

parziale - nuove classificazioni dei tipi di reddito, interne rispetto a

quelle operate o comunque considerate dalla legislazione tributaria” - non

poteva esimersi dal rilevare la peculiarità della fattispecie. Così essa

affermò che “in presenza di "attività ausiliarie" come quella dei

rappresentanti di commercio senza deposito, degli agenti di commercio, degli

artigiani, dei procacciatori d’affari in campo assicurativo, si rende ancor

più necessario, soprattutto ai fini dell’imposta locale sui redditi,

verificare preliminarmente se ricorrano o meno i requisiti minimi perchè si

possa realmente parlare d’impresa, e non invece, di lavoro autonomo, onde

evitare che la capacità contributiva correlata all’ILOR, sia presunta, nelle

singole ipotesi, indipendentemente da ogni fondamento effettuale”: e ne

affidava il compito alla interpretazione della concreta fattispecie da parte

del giudice di merito.

La strada non è diversa per quanto riguarda l’IRAP, la quale, pur

essendo una imposta diversa dall’ILOR, presuppone, comunque e soprattutto

alla luce delle indicazioni emergenti dalla sentenza n. 156 del 2001 della

Corte costituzionale, che il lavoro autonomo possa essere legittimamente

inciso solo qualora vi sia “organizzazione di capitali o lavoro altrui”,

ossia quando vi sia un quid pluris che ecceda il lavoro personale di colui

che svolge l’attività di riferimento.

8. Orbene, tenuto conto che la Corte costituzionale ha più volte

affermato che “le presunzioni tributarie non sono di per sè illegittime, ma

debbono fondarsi su "indici concretamente rivelatori di ricchezza" ovvero su

"fatti reali", quand’anche difficilmente accertabili, affinchè l’imposizione

non abbia una "base fittizia"“ (v. Corte cost. n. 42 del 1980), deve

prendersi atto che esiste tra il "territorio dell’impresa" e il "territorio

del lavoro autonomo"

un’area grigia, una linea mobile di confine, rappresentata dallo

svolgimento delle attività ausiliarie di cui all’art. 2195 c.c., le quali,

pur essendo ai fini delle imposte sul reddito considerate produttive di

reddito d’impresa, possono essere (e spesso sono) svolte dal soggetto senza

organizzazione di capitali o lavoro altrui”. Se, infatti, si considerassero

ai fini IRAP queste attività tout court "attività di impresa", l’imposta non

troverebbe corrispondenza nella sua ratio, e finirebbe per colpire una "base

fittizia", un "fatto non reale", in contraddizione con una interpretazione

costituzionalmente orientata del presupposto impositivo. Non è, infatti, la

oggettiva natura dell’attività svolta ad essere alla base dell’imposta, ma

il modo - autonoma organizzazione - in cui la stessa è svolta, ad essere la

razionale giustificazione di una imposizione sul valore aggiunto prodotto,

un quid che eccede il lavoro personale del soggetto agente ed implica

appunto l’”organizzazione di capitali o lavoro altrui”: se ciò non fosse, e

il lavoro personale bastasse, l’imposta considerata, non solo non sarebbe

vincolata all’esistenza di una “autonoma organizzazione”, ma si

trasformerebbe inevitabilmente in una sostanziale "imposta sul reddito".

9. D’altro canto la legge non esige l’esistenza di una particolare

struttura per lo svolgimento dell’attività dell’agente di commercio e del

promotore finanziario.

Secondo la legge regolatrice “l’attività di agente di commercio si

intende esercitata da chiunque venga stabilmente incaricato da una o più

imprese di promuovere la conclusione di contratti in una o più zone

determinate” (L. n. 204 del 1985, art. 1, comma 1). In modo non dissimile si

esprime la Direttiva comunitaria n. 86/653/CEE secondo la quale per “agente

commerciale si intende la persona che, in qualità di intermediario

indipendente, è incaricata in maniera permanente di trattare per un’altra

persona, qui di seguito chiamata preponente, la vendita o l’acquisto di

merci, ovvero di trattare e di concludere dette operazioni in nome e per

conto del preponente” (art. 1, comma 2). Si tratta di una “attività

professionale” (terminologia utilizzata nella direttiva europea) consistente

in una prestazione d’opera per l’esercizio della quale non è necessitata una

struttura d’impresa, nè valgono a supportare una "presunzione" in questo

senso nè l’assunzione del rischio per la conclusione del contratto

(peraltro, il "rischio" non è elemento normativamente considerato nè dalla

legge nazionale, nè dalla direttiva europea), nè il pagamento a provvigione

(che può, d’altro canto essere strutturato anche in una parte fissa ed una

parte variabile): entrambi gli elementi attengono alla modalità della

"retribuzione" e al legame che viene stabilito dalle parti tra

l’obbligazione assunta e il risultato conseguito. Ma ciò non determina

necessariamente la trasformazione dell’attività professionale in attività di

impresa, come non lo determinata l’obbligatorietà dell’iscrizione in un

determinato ruolo (tenuto presso le Camere di Commercio, L. n. 204 del 1985,

art. 2, comma 2, e D.M. 21 agosto 1985), previsione non dissimile

dall’iscrizione ad albi per lo svolgimento di altre specifiche attività

professionali e che, comunque, non può, nel caso di specie, determinare,

pena il conflitto con la ricordata direttiva europea, la nullità di un

contratto concluso da un soggetto non iscritto (Corte Giustizia Europea,

sentenza Bellone del 13 luglio 2000, C-456/98, e sentenza Caprini del 6

marzo 2003, C-485/01).

Non dissimile è la situazione del promotore finanziario, il quale è

definito dalla legge come “la persona fisica che, in qualità di agente

collegato ai sensi della direttiva 2004/39/CE (ossia “persona fisica o

giuridica che, sotto la piena e incondizionata responsabilità di una sola

impresa di investimento per conto della quale opera, promuove i servizi di

investimento e/o servizi accessori presso clienti o potenziali clienti,

riceve e trasmette le istruzioni o gli ordini dei clienti riguardanti

servizi di investimento o strumenti finanziari, colloca strumenti finanziari

e/o presta consulenza ai clienti o potenziali clienti rispetto a detti

strumenti o servizi finanziari”), esercita professionalmente l’offerta fuori

sede come dipendente, agente o mandatario” (D.Lgs. n. 58 del 1998, art. 31,

comma 2, come sostituito dal D.Lgs. n. 164 del 2007, art. 6). E anch’egli,

alla stregua di altri professionisti è iscritto ad un apposito albo (D.Lgs.

n. 58 del 1998, art. 31, comma 4, come sostituito dalla L. n. 262 del 2005,

art. 14,: albo tenuto dal 1 gennaio 2009, dall’Organismo per la tenuta

dell’Albo unico dei promotori finanziari, sulla base del regolamento CONSOB

n. 16190 del 2007, artt. 91 ss.).

10. Pertanto, anche con riferimento all’agente di commercio e al

promotore finanziario (quest’ultimo per l’ipotesi che lo stesso non sia un

"lavoratore dipendente", come è possibile che egli sia alla luce del D.Lgs.

n. 58 del 1998, art. 31, comma 2) deve essere ribadito il principio che la

soggezione ad IRAP della loro attività è possibile solo nell’ipotesi nelle

quali sussista il requisito dell’autonoma organizzazione che costituisce

accertamento di fatto spettante al giudice di merito e non censurabile in

sede di legittimità se congruamente motivato.

Deve essere quindi affermato il seguente principio di diritto: “In tema

di IRAP, a norma del combinato disposto del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 44,

art. 2, comma 1, primo periodo, e art. 3, comma 1, lett. c), l’esercizio

delle attività di agente di commercio, di cui alla L. n. 204 del 1985, art.

1, e di promotore finanziario di cui al D.Lgs. n. 58 del 1998, art. 31,

comma 2, è escluso dall’applicazione dell’imposta soltanto qualora si tratti

di attività non autonomamente organizzata. Il requisito dell’autonoma

organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è

insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre

quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile

dell’organizzazione, e non sia quindi inserito in strutture organizzative

riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni

strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo

indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione,

oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. Costituisce

onere del contribuente che chieda il rimborso dell’imposta asseritamente non

dovuta dare la prova dell’assenza delle predette condizioni”.

11. Nel caso di specie, tale accertamento è stato condotto dal giudice

di merito il quale è giunto alla conclusione che “il contribuente risulta

esercitare l’attività di rappresentante di commercio con l’esclusivo apporto

del proprio impegno, senza l’ausilio di rilevanti mezzi specifici, di

capitali e/o prestazioni lavorative di terzi, situazione peraltro non

contestata dall’Ufficio”. Tale accertamento di fatto non è oggetto di

censura nel ricorso nel quale si sostiene esclusivamente la soggezione

ontologica dell’agente di commercio all’imposizione sul valore aggiunto

prodotto.

Pertanto il ricorso deve essere rigettato. La novità della questione

giustifica la compensazione delle spese della presente fase del giudizio.

P.Q.M. - la Corte Suprema di Cassazione

Rigetta il ricorso. Compensa le spese.



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