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Cassazione civile del 11 dicembre 2013, n. 27675


Servizi · consorzio · fatturazione · operazioni · corrispettivi · pagamento · tributario

fonte:

http://www.teleconsul.it/leggiArticolo.aspx?id=273324&tip=ul

" in mancanza di fatturazione, o autofatturazione da parte della societa' presunta cessionaria dei servizi, ex art. 41, co. 6 d.P.R. 633/72, l'Ufficio avrebbe dovuto accertare, sulla base di elementi diversi dal mero riscontro dell'unica fattura, emessa a chiusura dell'anno 1996, l'eventuale sussistenza di prestazioni di servizi operate dal Consorzio a favore della suindicata impresa associata, sicche' i versamenti effettuati da quest'ultima potessero configurarsi come corrispettivi, ai sensi dell'art. 6, co. 3 d.P.R. 633/72. E' di chiara evidenza, invero, che i corrispettivi di un servizio reso - come di una cessione eseguita - si distinguono,sul piano strutturale e funzionale, dai finanziamenti diretti a costituire all'ente la provvista per l'attivita' da svolgere nell'interesse dei consorziati.

Di guisa che, il mero versamento di somme in favore dell'ente consortile appare, sul piano fattuale, del tutto neutro e compatibile, indifferentemente, sia con l'una che con l'altra giustificazione causale (corrispettivo o finanziamento) del versamento medesimo, e postula pertanto, uno specifico accertamento, da parte dell'Amministrazione, sulla sua natura e sulla sua concreta finalizzazione .

In difetto, deve ritenersi che la presunta tardivita' di fatturazione, posta - nella specie - a fondamento dell'emissione dell'avviso di irrogazione sanzioni in contestazione, non puo' considerarsi sussistente.

4. Per tutte le ragioni che precedono, pertanto, il ricorso dell'Agenzia delle Entrate non puo' che essere rigettato, con conseguente condanna della ricorrente alle spese del presente giudizio di legittimita', nella misura di cui in dispositivo."

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Ritenuto in fatto

1. Con sentenza n. 109/9/06, depositata il 27.11.06, la Commissione Tributaria Regionale del Lazio accoglieva l'appello proposto dal Consorzio A.A.O. di Roma avverso la decisione di primo grado, con la quale era stato rigettato il ricorso proposto dalla contribuente nei confronti dell'avviso di irrogazione sanzioni, tardiva fatturazione di operazioni imponibili effettuate nell'anno 1996.

2. La CTR riteneva, invero, tempestivamente emessa la fattura in data 17.2.97, poiche' riferentesi - non ai corrispettivi per costi di lavori di urbanizzazione eseguiti dal Consorzio nell'anno 1996, nell'interesse dei Consorziati, da fatturare ai sensi dell'art. 6, co. 3 e 41, co. 6 d.P.R. 633/72, nei termini ivi previsti - bensi' ai conguagli dei contributi a carico dei consorziati, da emettere solo a fine esercizio, ossia dopo il 31 dicembre di ogni anno.

3. Per la cassazione della sentenza n. 109/9/06 ha proposto ricorso l'Agenzia delle Entrate, affidato a due motivi, ai quali la contribuente ha replicato con controricorso .

 

Considerato in diritto

 

1. Il Consorzio A.A.O. veniva costituito, dalle societa' P. s.r.l. e F.B. S.r.l., allo scopo di realizzare opere di urbanizzazione nei comparti edificatori siti in Roma, in localita' A.A.O.. L'ente, avvalendosi dei finanziamenti erogati nel corso di ciascun esercizio dai due soci, sosteneva, invero, tutti i costi per le opere di urbanizzazione, che provvedeva - dipoi - a ribaltare ai soci medesimi, che emettevano, di conseguenza, fattura per i servizi resi ai terzi. Alla fine di ciascun esercizio consortile, ovverosia al 31 dicembre di ogni anno, veniva, quindi, approvato il rendiconto consuntivo, determinandosi l'ammontare definitivo dei contributi a carico di ciascun consorziato per l'anno decorso, e procedendosi ai relativi conguagli con i versamenti anticipati, in base al preventivo a suo tempo approvato, con conseguente ribaltamento dei costi sulle imprese associate e relativa fatturazione.

1.1. A seguito di processo verbale di constatazione del 20.2.98 - trascritto nei suoi punti essenziali nel ricorso per cassazione dell'Agenzia delle Entrate - veniva emesso dall' Ufficio avviso di irrogazione sanzioni per tardiva fatturazione di operazioni imponibili relative all'anno 1996. I verbalizzanti, invero, rilevavano, in sede di verifica fiscale effettuata nei confronti della societa' F.B. s.r.l., socia del Consorzio, una fattura emessa, in data 17.2.97, dall'ente nei confronti della consorziata, per la somma complessiva di £. 4.670.000, recante la seguente causale: "vi rimettiamo fattura per gli importi da voi versati relativamente a costi di urbanizzazione primaria e secondaria sostenuti da questo Consorzio".

Ebbene, muovendo dal rilievo che le uniche somme corrisposte dalla F.B. s.r.l. al Consorzio erano costituite dai pretesi finanziamenti erogati dalla consorziata, a piu' riprese, nel corso dell'anno 1996, i verbalizzanti pervenivano al convincimento - motivato con generico riferimento ad "una serie di fatti ed elementi precisi e concordanti", peraltro non indicati affatto nel verbale - che non di finanziamenti si trattasse, bensi' di corrispettivi, a fronte delle prestazioni eseguite dal Consorzio a favore delle societa' consorziate.

1.2. Di conseguenza, ad avviso dell'Amministrazione finanziaria, tali importi avrebbero dovuto essere fatturati, non in un'unica soluzione a fine esercizio, bensi' nel momento in cui il socio F.B. s.r.l. li aveva erogati, ai sensi dell'art. 6, co. 3 d.P.R. 633/72. In mancanza di regolare fattura da parte del Consorzio, la societa' consorziata avrebbe dovuto provvedere a regolare l'operazione, ai sensi dell'art. 41, co. 6 d.P.R. 633/72, emettendo - nei quattro mesi dalla data di effettuazione dell'operazione stessa, ed entro il trentesimo giorno successivo - un documento che contenesse le indicazioni prescritte dall'art. 21 del decreto cit. (cd. autofatturazione) , provvedendo, al contempo, al versamento della relativa imposta. Per il che, non avendo neppure la committente operato la prescritta regolarizzazione delle operazioni imponibili per l'anno 1996, l'ufficio rilevava la violazione degli obblighi in materia di tempestiva fatturazione, provvedendo ad emettere il menzionato avviso di irrogazione sanzioni nei confronti del Consorzio A.A.O..

1.3. L'atto veniva, quindi, impugnato dal contribuente in sede giurisdizionale, con esito sfavorevole in prime cure, e favorevole in secondo grado, a seguito di sentenza della CTR del Lazio n. 109/9/06, per la cui cassazione l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso affidato a due motivi.

2. Con i due motivi di ricorso - che, per la loro stretta connessione, vanno esaminati congiuntamente - l'Amministrazione denuncia la falsa applicazione degli artt. 6 e 41 d.P.R. 633/72, in relazione all'art. 360 n. 3 c.p.c., nonche' l'insufficiente e contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia, in relazione all'art. 360 n. 5 c.p.c.

2.1. Osserva, invero, la ricorrente che, a norma dell'art. 6, co. 3 d.P.R. 633/72, la fatturazione dei corrispettivi pagati dal consorziato all'ente consortile, per il ribaltamento dei costi per opere di urbanizzazione, deve avvenire alla data dei singoli pagamenti e non, come sarebbe accaduto nel caso di specie, in un'unica soluzione ed a distanza di diversi mesi dai pagamenti stessi.

2.2. Avrebbe, pertanto, errato l'impugnata sentenza nel ritenere - con motivazione, peraltro, del tutto incongrua - che l'obbligo di fatturazione sussistesse solo al momento del ribaltamento dei costi, ovverosia a fine esercizio, laddove - in forza della disposizione succitata - la fatturazione si sarebbe dovuta effettuare in corrispondenza di ciascun singolo pagamento eseguito dal consorziato, a titolo di corrispettivo dei servizi resi dal dall'ente consortile.

3. Le censure suesposte sono infondate e vanno disattese.

3.1.Va osservato, infatti, che nel caso concreto  l'Amministrazione finanziaria muove dal presupposto, peraltro del tutto indimostrato, secondo cui le somme versate, in piu' riprese nel corso dell'anno 1996, da una delle societa' consorziate al Consorzio A.A.O. costi- dei finanziamenti, come assunto dal contribuente - bensi' dei corrispettivi dei servizi (effettuazione delle opere di urbanizzazione, oggetto dell'attivita' sociale) resi dall'ente alla propria consorziata.

Ne discenderebbe, dunque, a parere dell'Officio, che a fronte di ciascun versamento effettuato nell'anno in considerazione si sarebbe dovuta emettere dal Consorzio la relativa fattura, ai sensi del combinato disposto degli artt. 6, co. 3 e 21, co. 1 e 4 d.P.R. 633/72, con la conseguenza che l'unica fattura emessa in data 17.2.97, per i corrispettivi ricevuti nell'arco dell'intero anno 1996, dovrebbe essere considerata tardiva, con conseguente violazione delle norme succitate. Di qui - ad avviso dell'Agenzia delle Entrate - la piena legittimita' dell'avviso di irrogazione sanzioni emesso nei confronti del Consorzio contribuente.

3.2. Tali deduzioni dell'Amministrazione finanziaria sono, peraltro, erronee e non possono essere condivise da questa Corte.

3.2.1. L'individuazione delle operazioni rilevanti ai fini IVA presuppone - per vero - la corretta determinazione dei fatti al verificarsi dei quali esse possono considerarsi effettuate, ai sensi dell'art. 6 d.P.R. 633/72. Tale disposizione prevede, difatti, una serie di circostanze, di per se' autonome rispetto alle fattispecie di cui agli artt. 2 e 3 del decreto cit. (che descrivono le operazioni rilevanti ai fini dell'imposta in parola), solo in presenza delle quali insorgono i doveri sostanziali e procedimentali collegati a ciascuna operazione, ed inerenti al meccanismo normativo di applicazione dell'IVA ((obbligo di fatturazione, di registrazione, di rivalsa ecc.). Pertanto, appare senz'altro condivisibile l'assunto della dottrina prevalente, secondo la quale, piu' che il momento di effettuazione delle operazioni (come sembrerebbe doversi desumersi dalla rubrica), aliunde rilevanti ai fini IVA (perche' aventi ad oggetto le cessioni o le prestazioni di servizi di cui agli artt. 2 e 3 del medesimo decreto), la norma dell'art. 6 d.P.R.633/72 stabilisce le modalita' con le quali e' possibile individuare un'operazione rilevante ai fini dell'imposta in questione, con la conseguente insorgenza dei connessi obblighi di fatturazione e registrazione. Sicche' prima dei momenti previsti dalla norma suindicata, non esiste alcuna operazione che rilevi ai fini IVA, quand'anche rientrante nel novero di quelle dalle quali puo' scaturire, in astratto, l'obbligazione di imposta in parola, fintanto che non venga a verificarsi, in concreto, uno dei fatti previsti dalla succitata norma dell'art. 6 del decreto cit.

3.2.2. Ebbene, per quanto concerne le prestazioni di servizi - ipotesi che rileva in questa sede - la norma succitata stabilisce, al co. 3, che esse "si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo".

Ne discende che, poiche' prima di' tale momento, per le ragioni suesposte, non sussiste obbligo alcuno di emettere la fattura e di pagare l'imposta, la pretesa fiscale relativa ad una prestazione di servizi non puo' prescindere, in mancanza di fatturazione o autofatturazione spontanea, dall'accertamento - da parte dell'Amministrazione - che vi sia stato, in concreto, il pagamento di un corrispettivo, a fronte di una prestazione di servizi effettivamente resa dal soggetto IVA (Cass. 13209/09).

3.3. Senonche', nel caso di specie, tale accertamento risulta del tutto carente.

3.3.1. Va premesso, invero, al riguardo, che il consorzio costituito - come nel caso concreto - per gli scopi previsti dall'art. 2602 c.c., si concreta in una struttura operativa al servizio delle ditte consorziate e della loro attivita', e precisamente in una "struttura comune per la disciplina o per lo svolgimento di determinate fasi delle rispettive imprese". Lo scopo dell'operazione negoziale, che da' vita al consorzio (definito espressamente come "contratto" dall'art. 2602 c.c.), si traduce, quindi, nel realizzare una forma di collaborazione tra imprese che ne favorisce la produttivita', razionalizzandone le strutture e mettendo in comune alcuni servizi o singole fasi del ciclo di impresa.

Tali fasi possono costituire, sia nello svolgimento di compiti accessori alla produzione dei beni o allo svolgimento dei servizi oggetto dell'attivita' delle aziende consorziate (es. la ricerca tecnologica, l'acquisto di materie prime, il collocamento dei servizi o dei prodotti finiti, ecc.), sia nel compimento materiale di parte dell'attivita' produttiva o di realizzazione dei servizi, oggetto delle attivita' delle ditte consorziate. Ed invero, i consorzi aventi rilevanza esterna svolgono, come si evince dal disposto dell'art. 2612 c.c., un'attivita' - almeno lato sensu - imprenditoriale e possono, ove lo statuto dell'ente lo preveda, coprire i costi con parte dei proventi ricavati dall'attivita' svolta per le imprese consorziate, con strutture proprie, o con impiego di imprese terze (cfr. Cass. 14780/11) .

3.3.2. Tuttavia, la vista finalizzazione dell'attivita' dell' ente consortile al compimento di fasi del ciclo produttivo delle ditte associate, sulla base del disposto normativo succitato, comporta che, anche dal punto di vista tributario, le operazioni ed i costi del consorzio sono direttamente riferibili alle imprese consorziate.

Con la conseguenza che, per le aziende socie, le spese affrontate per mezzo del consorzio costituiscono costi propri, che possono essere alle stesse riaddebitati - mentre devono obbligatoriamente essere ribaltate alle imprese consorziate le operazioni economiche attive poste in essere dal consorzio, che non puo' avere per se' alcun vantaggio (Cass. 14780/11) - mediante il principio del cd. "ribaltamento dei costi o riaddebito" (cfr. Cass. 16410/08).

E' di tutta evidenza, pertanto, che la fattura emessa in sede di riaddebito dei costi alle ditte associate, il che avviene - per lo piu' - a chiusura dell'esercizio sociale, non puo' essere in alcun modo intesa come adempimento degli obblighi IVA connessi al pagamento del corrispettivo dei servizi resi alla societa' consorziate, ai sensi degli artt. 3, 6, co. 3 e 21 d.P.R. 633/72.

3.3.3. Tutto cio' premesso, va rilevato che nel processo verbale di constatazione, posto a fondamento dell'avviso di irrogazione sanzioni impugnato dal consorzio contribuente, i verbalizzanti, avevano rilevato che, nel corso dell'anno 1996, la F.B. s.r.l., socia del Consorzio A.A.O., aveva corrisposto all'ente la somma di £. 4.670.000.000, in piu' riprese, a titolo di finanziamento diretto a consentire al Consorzio suindicato di sostenere i costi di urbanizzazione nell'interesse della imprese consorziate. Il medesimo verbale riferisce che, ai sensi dell'art. 21 dello statuto consortile, a chiusura di ogni esercizio, ossia il 31 dicembre di ogni anno, l'ente determina l'ammontare del contributo a carico di ciascun socio per l'anno decorso, provvedendo ad effettuare i relativi conguagli con i versamenti anticipati, nel corso dell'anno, sulla base del preventivo a suo tempo approvato.

Nondimeno, in maniera del tutto incongrua, l'Ufficio ha concluso - peraltro, in modo apodittico - che, sulla base di non meglio precisati "fatti ed elementi precisi e concordanti", detti finanziamenti rivestirebbero, in realta', la natura e la funzione di corrispettivi delle prestazioni di servizio svolte dal Consorzio a favore delle societa' consorziate. Per il che, l'Amministrazione ha tratto la conseguenza che il consorzio contribuente avrebbe dovuto fatturare ogni singolo versamento ricevuto, a titolo di corrispettivo dalla F.B. s.r.l.

3.3.4.  Per contro, per le considerazioni che precedono, in mancanza di fatturazione, o autofatturazione da parte della societa' presunta cessionaria dei servizi, ex art. 41, co. 6 d.P.R. 633/72, l'Ufficio avrebbe dovuto accertare, sulla base di elementi diversi dal mero riscontro dell'unica fattura, emessa a chiusura dell'anno 1996, l'eventuale sussistenza di prestazioni di servizi operate dal Consorzio a favore della suindicata impresa associata, sicche' i versamenti effettuati da quest'ultima potessero configurarsi come corrispettivi, ai sensi dell'art. 6, co. 3 d.P.R. 633/72. E' di chiara evidenza, invero, che i corrispettivi di un servizio reso - come di una cessione eseguita - si distinguono,sul piano strutturale e funzionale, dai finanziamenti diretti a costituire all'ente la provvista per l'attivita' da svolgere nell'interesse dei consorziati.

Di guisa che, il mero versamento di somme in favore dell'ente consortile appare, sul piano fattuale, del tutto neutro e compatibile, indifferentemente, sia con l'una che con l'altra giustificazione causale (corrispettivo o finanziamento) del versamento medesimo, e postula pertanto, uno specifico accertamento, da parte dell'Amministrazione, sulla sua natura e sulla sua concreta finalizzazione .

In difetto, deve ritenersi che la presunta tardivita' di fatturazione, posta - nella specie - a fondamento dell'emissione dell'avviso di irrogazione sanzioni in contestazione, non puo' considerarsi sussistente.

4. Per tutte le ragioni che precedono, pertanto, il ricorso dell'Agenzia delle Entrate non puo' che essere rigettato, con conseguente condanna della ricorrente alle spese del presente giudizio di legittimita', nella misura di cui in dispositivo.

 

P.Q.M.

 

Rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al rimborso delle spese del presente giudizio, che liquida in ?. 8.000,00, oltre ? 200,00 per esborsi ed accessori di legge .



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