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Cassazione tributaria del 17 ottobre 2014, n. 22003


Motivazione · contribuente · accertamento · tributario · avviso di accertamento · mancata adesione · motivazioni

fonte:http://www.teleconsul.it/leggiArticolo.aspx?id=299820&tip=ul

"In tale contesto si e' piu' volte affermato che la motivazione dell'atto di accertamento non puo' esaurirsi nell'enunciazione del parametro e nel rilievo dello scostamento, ma va integrata con la dimostrazione dell'applicabilita' in concreto dello standard prescelto, che quindi va specificamente enunciato unitamente alle ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente (v. tra le tante Cass. n. 11633-13; n. 4148-09; n. 23602-08).

Nella specie l'amministrazione assume che il contraddittorio era stato attivato, ma che semplicemente non aveva avuto l'esito dell'adesione del contribuente.

Ne consegue che, valutata in un simile contesto di risultanze, l'affermazione del giudice di merito non contrasta giuridicamente con la giurisprudenza della corte."

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Svolgimento del processo

Con sentenza in data 30 gennaio 2007 la commissione tributaria regionale del Veneto ha confermato la decisione con la quale la commissione tributaria provinciale di Rovigo aveva accolto cinque ricorsi proposti dalla I.V. s.a.s. e dai soci V.T. e R.D., avverso altrettanti avvisi di accertamento di maggiori ricavi per gli esercizi 1997 e 1998, ai fini dell'imposte dirette e dell'Iva.

La ricostruzione dei ricavi era avvenuta in applicazione dei parametri e degli studi di settore.

La commissione tributaria regionale ha motivato la decisione ritenendo gli avvisi (i) affetti da vizio di motivazione, non essendo stati specificati i parametri concretamente utilizzati nella ricostruzione del reddito d'impresa, e (ii) infondati nell'applicazione di studi non ancora in vigore all'epoca dei fatti; in ogni caso (iii) ha infine ritenuto gli avvisi medesimi comunque adeguatamente contraddetti dall'esistenza delle addotte difficolta' economiche e ambientali nelle quali la societa' si era trovata a operare, tenuto conto che una discarica attiva aveva reso problematico l'esercizio dell'attivita' sociale di pesca sportiva con ristorazione.

L'agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione deducendo sette motivi.

Gli intimati - societa' e soci - hanno resistito con controricorso.

 

Motivi della decisione

 

I. - Il ricorso e' infondato con specifico riferimento al primo motivo, il cui esame si rivela assorbente nel senso che segue, cosi' da rendere superfluo lo scrutinio dei restanti mezzi.

Col primo motivo, invero, si attinge la ratio deciderteli merce' la quale la commissione tributaria ha confermato l'annullamento dell'atto per vizio di motivazione.

Viene dedotta la violazione e falsa applicazione degli artt. 42 del d.p.r. n. 600 del 1973, 7 della l. n. 212 del 2000 e 3 della L. n. 241 del 1990.

Si afferma che l'avviso di accertamento possiede carattere di provocatio ad opponendum e che in tal limitato senso l'atto soddisfa l'obbligo di motivazione ogni volta che il contribuente sia stato posto in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali. Da qui l'amministrazione assume che, nel caso di specie, l'obbligo di motivazione andava ritenuto soddisfatto dal semplice riferimento dell'atto al procedimento di applicazione dei parametri ex art. 3, commi dal 181 al 189, della L. n. 549-95.

Osserva di contro il collegio che il motivo e' infondato nell'affermazione di principio che lo sorregge ed e' infine anche inammissibile per difetto di autosufficienza.

II. - Occorre partire dalla precisazione che, sebbene ancora richiamata da alcune pronunce (tra gli ultimi riferimenti al principio v., ben vero con opportune limitazioni condizionanti e, in parte, contrastanti, Cass. n. 7360-11; n. 20054-06), la teoria dell'accertamento tributario come provocatio ad opponendum puo' ritenersi pressoche' espunta dal piu' recente e accorto panorama giurisprudenziale.

Diversamente da quanto affermato dalla ricorrente, l'avviso di accertamento - comunque composto nella sua motivazione (a differenza di quanto invece ritenuto dalle meno recenti sentenze di questa corte) - non puo' essere qualificato alla stregua di mezzo semplicemente finalizzato a indurre il destinatario ad avvalersi dei rimedi processuali oppositori.

Non puo' esserlo, in particolare, dopo che la riforma del processo tributario del 1992 ha eliminato ogni spazio di contiguita' tra le commissioni tributarie e l'amministrazione erariale. La provocatio ad opponendum postula invero l'identita' (magari per comune scaturigine) dell'organo emittente l'atto opponibile e dell'organo chiamato a decidere sull'opposizione.

E non puo' esserlo dopo l'emanazione, nel 2000, dello statuto dei diritti del contribuente, che ha definitivamente sancito, mediante l'art. 7, la funzione specifica della motivazione degli atti tributari secondo quanto prescritto dall'art. 3 della l. n. 241 del 1990.

III. - Di contro l'avviso di accertamento, nella combinazione dei dati normativi appena citati, e' oggi costruito come atto terminale di un ben preciso procedimento amministrativo, l'esito del quale deve trovare riscontro nella motivazione dell'atto stesso, mediante indicazione dei presupposti di fatto acquisiti e delle ragioni giuridiche della pretesa fiscale.

Tenuto conto dell'importanza che il profilo riveste anche in prospettiva futura (essendo il sistema fiscale oramai orientato nel senso dell'immediata esecutorieta' dell'avviso di accertamento), reputa il collegio di soffermarsi ulteriormente in ordine a esso, precisando quanto segue.

Il fine precipuo della motivazione e' senza dubbio, come spesso questa corte ha avuto modo di osservare, quello di salvaguardare il diritto di difesa del contribuente, che resta inciso dall'atto amministrativo.

Ma deve aversi in chiaro che su codesto fine non puo' dirsi esaurita la questione motivazionale dell'atto tributario.

Il fine di salvaguardia del diritto di difesa e' certamente essenziale, in quanto la motivazione dell'atto delimita l'ambito delle ragioni deducibili dall'ufficio nella successiva fase processuale contenziosa, nella quale il contribuente, nell'esercizio di quel diritto di difesa, puo' chiedere la verifica dell'effettiva correttezza della pretesa enunciata nell'atto (v. di recente Cass. n. 9810- 14) .

La necessaria specificita' della motivazione dell'atto impugnato e' una naturale conseguenza, percio', dell'onere del contribuente di enunciare con la dovuta specificita' i motivi di ricorso (art. 18 del d.lgs. n. 546-92), essendo quello tributario un processo impugnatorio (ancorche', come si dice, di impugnazione-merito).

L'essere il processo impugnatorio implica che e' esclusa la cognizione del rapporto obbligatorio al di fuori dell'atto che sia stato emesso e che sia stato impugnato (v. da ultimo, per utili riferimenti, Cass. n. 10059-14).

Per cui, in definitiva, l'onere del contribuente di enunciare i motivi di ricorso a pena di inammissibilita' suppone che la motivazione dell'atto a sua volta consenta l'enunciazione di quegli specifici motivi di gravame, in quanto il gravame processuale avverso l'atto suppone desumibili argomentazioni fatte valere in contrapposizione a quelle evinte dall'atto che si impugna.

Tutto questo conferma la funzione precipua della motivazione dell'atto quale elemento inteso a garantire una corretta dialettica tra l'amministrazione e il contribuente nel processo.

Ma e' da sottolineare che con la funzione suddetta ne concorre un'altra, autonoma e non recessiva, direttamente associata al principio di buona amministrazione, che, al pari del principio di imparzialita', afferisce (art. 97 cost.) al corretto formarsi dell'azione amministrativa in se'. Il principio di buona amministrazione esige che l'azione amministrativa risulti esplicata in modo appropriato in vista del perseguimento dell'interesse presidiato dalla legge.

Ebbene, in questo senso, non e' casuale che l'art. 7 della L. n. 212 del 2000, richiamando l'art. 3 della legge n. 241 del 1990, abbia imposto all'amministrazione erariale di motivare i suoi provvedimenti indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche "della decisione" in concreto assunta.

Il legislatore ha cosi' chiaramente manifestato l'intento di costruire la motivazione, non come enunciazione mera di una pretesa soggetta a verifica processuale (id est, quale causa petendi del futuro giudizio inteso a valutarla, come in sostanza ritenuto dall'amministrazione nel suo ricorso), ma come ratio di una decisione assunta all'esito di una istruttoria (potremmo dire) primaria, svolta nella fase procedimentale e finalizzata, per il principio di buona amministrazione, ad assicurare la realizzazione di un'azione (amministrativa) efficiente e congrua. Di un'istruttoria, cioe', che appunto in vista di tale obiettivo deve precedere l'emissione dell'atto, e di cui, quindi, l'atto finale deve dar conto, seppure in relazione agli esiti finali del procedimento, compendiabili nei presupposti di fatto riscontrati e nella enunciazione delle ragioni giuridiche da cui l'azione possa dirsi sostenuta.

In questa prospettiva generale, l'atto impositivo disvela il nesso corrente tra la norma tributaria e l'obbligazione affermata esistente nella situazione concreta, onde circoscrivere la materia del contendere che, invece, sara' oggetto di prova nel processo. Invero - e anche questo va precisato - nel processo l'amministrazione deve riversare, ex artt. 23 e 32 del d.lgs. n. 546 del 1992, gli elementi di prova richiamati nell'atto impositivo e puo' dedurne di nuovi nei limiti del principio di consequenzialita' in rapporto agli avversi motivi di ricorso.

Tutto quanto esposto costituisce la ragione di fondo per cui non e' accettabile, neppure per comodita' descrittiva, l'equazione da cui la ricorrente ha preso avvio nel caso di specie, secondo la quale la motivazione dell'atto dovrebbe adempiere alla ben piu' limitata funzione della provocatio ad opponendum.

IV.- Ora, vi e' che la commissione tributaria regionale ha confermato l'annullamento degli avvisi di accertamento di cui e' causa innanzi tutto sottolineandone la carenza di motivazione "nel non specificare a quali parametri ci si [era] riferiti per porre in essere gli avvisi".

La valutazione postula un accertamento di fatto che, in linea generale, e' coerente con l'insegnamento di questa corte, secondo il quale l'accertamento tributario standardizzato mediante applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravita', precisione e concordanza non e' ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in se' considerati - meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditivita' - ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullita' dell'accertamento, con il contribuente (v. soprattutto sez. un. n. 26635-09).

In tale contesto si e' piu' volte affermato che la motivazione dell'atto di accertamento non puo' esaurirsi nell'enunciazione del parametro e nel rilievo dello scostamento, ma va integrata con la dimostrazione dell'applicabilita' in concreto dello standard prescelto, che quindi va specificamente enunciato unitamente alle ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente (v. tra le tante Cass. n. 11633-13; n. 4148-09; n. 23602-08).

Nella specie l'amministrazione assume che il contraddittorio era stato attivato, ma che semplicemente non aveva avuto l'esito dell'adesione del contribuente.

Ne consegue che, valutata in un simile contesto di risultanze, l'affermazione del giudice di merito non contrasta giuridicamente con la giurisprudenza della corte.

Semmai l'amministrazione, avendo censurato la sentenza della commissione tributaria regionale sotto il profilo della congruita' del giudizio costi' espresso in ordine alla motivazione dell'avviso, doveva rendere il ricorso autosufficiente sullo specifico profilo, ex art. 366 c.p.c., riportando innanzi tutto la motivazione dell'avviso in concreto adottata, al fine di consentirne una verifica di congruita' in base al ricorso medesimo. L'avviso, infatti, non e' un atto processuale, bensi' appunto - un atto amministrativo (v. ex plurimis Cass. n. 9536-13; n. 8312-13). E la legittimita' del medesimo e' necessariamente integrata dalla motivazione dei presupposti di fatto e dalle ragioni giuridiche poste a suo fondamento.

V. - Stando cosi' le cose, il primo motivo dell'odierno ricorso va rigettato.

Restano assorbiti tutti i restanti motivi, giacche' la sentenza resta ferma in base alla citata ratio decidendi - rivelatasi esatta - implicante la nullita' dell'atto per vizio della motivazione.

La difficolta' della questione giuridica affrontata, ancora attuale e al centro di non sopiti dibattiti, giustifica la compensazione delle spese processuali.

 

P.Q.M.

 

Rigetta il ricorso e compensa le spese processuali.



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